El tratamiento en el impuesto a las ganancias de las indemnizaciones por cese de la relación laboral

¿Las gratificaciones por desvinculación se encuentran exentas o no gravadas con ganancias?

La ley del impuesto a las ganancias (Ley N° 20.628, t.o. 1977 y sus modificaciones) prevé en su artículo 20 inciso i), que se encuentran exentas del gravamen las “… indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro”.

Por otra parte, a los fines del cálculo de la retención de impuesto a las ganancias que debe realizar el empleador, la Resolución General (AFIP) N° 2437/2008, en su Anexo II dispone en sus incisos d) y e) que no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo de la ganancia bruta del empleado, las derivadas de la percepción de “Indemnizaciones por antigüedad que hubiere correspondido legalmente en caso de despidos”, así también como las “Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas”.

No obstante ello, como vamos a ver más adelante, la jurisprudencia se inclina por la no gravabilidad de las mismas (exclusión de objeto del impuesto) por no darse los requisitos de periodicidad y permanencia de la fuente, necesarios para configurar el hecho imponible para este tipo de rentas.

¿Cuál es el criterio que aplica el fisco?

Actualmente el fisco recepta la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA S.A.”.

En este sentido, a través de la Circular N° 4 (B.O. 30/11/2012) se aclara que el tratamiento fiscal aplicable a la indemnización por antigüedad en caso de despido sin justa causa -artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (LCT)- se ajustará a los siguientes criterios:

1. Si el monto abonado al trabajador resulta igual o inferior al importe indemnizatorio calculado conforme al límite previsto en el 2° párrafo del artículo 245 de la LCT, la exención del gravamen se reconocerá sobre la totalidad de aquel monto.

2. Por el contrario, si el monto pagado resulta mayor al que se obtendría aplicando el límite máximo aludido, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al SESENTA Y SIETE POR CIENTO (67%) del importe efectivamente abonado -calculado conforme al primer párrafo del artículo 245 de la LCT-, o hasta la obtenida aplicando el referido límite máximo, la que sea mayor.

De esta forma, la base para la determinación de las retenciones que pudieren corresponder, será el importe que exceda al SESENTA Y SIETE POR CIENTO (67%) del importe efectivamente abonado -calculado conforme al primer párrafo del artículo 245 de la LCT- o al obtenido aplicando el límite máximo previsto en el 2do. párrafo del artículo 245 de la LCT, según corresponda.

¿Qué casos concretos quedan eximidos de pagar ganancias?

La AFIP, a través de su Circular N° 3 (B.O. 30/11/2012) también receptó otros antecedentes del Máximo Tribunal (nos referimos a “De Lorenzo Amalia Beatriz/DGI” y “Cuevas Luis Miguel c/AFIP-DGI s/contencioso administrativo”) concluyendo que los pagos realizados en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo (artículo 178 de la LCT), como asimismo, por estabilidad y asignación gremial (artículo 52 de la Ley Nº 23.551), no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias y por ende, se hayan excluidos del régimen de retención de impuesto a las ganancias.

Esa conclusión tiene su fundamento en el hecho que los montos abonados carecían de la periodicidad y la permanencia de la fuente, necesarias para quedar sujetos al gravamen.

¿Qué sucede en el caso particular de la gratificación que se otorga en el retiro voluntario por encima del equivalente de la indemnización por despido?

El monto excedente estará alcanzado por el impuesto a las ganancias y por ende sujeto al régimen de retención del gravamen.

¿Qué es lo que establece el art 20 inciso "i" de la ley del impuesto a las ganancias?

La ley del impuesto a las ganancias (Ley N° 20.628, t.o. 1977 y sus modificaciones) prevé en su artículo 20 inciso i), que se encuentran exentas del gravamen las “… indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro”.

¿Cuáles son los antecedentes jurisprudenciales con respecto a esta temática?

Muchos son los antecedentes jurisprudenciales, sobre todo luego del fallo “Vizzoti” al que ya hicimos referencia anteriormente.

En general, estos antecedentes concluyen respecto de la exención total de las sumas pagadas en el marco de una desvinculación.

Entre otros, en autos “Pombo Graciela I. c/ Agroservicios Pampeanos S.A.”, la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala III, con fecha 3-2-2006 dispuso que: “La suma abonada por la demandada para cancelar la indemnización por antigüedad debida con motivo de un despido injustificado y que excede el tope máximo previsto por el art. 245 de la ley de contrato de trabajo e incluso las pautas establecidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Vizzoti”, se encuentra exenta del impuesto a las ganancias por cuanto ninguna especificación realiza el art. 20 inciso i de la ley 20.628 con relación a la forma o modo de cálculo de la indemnización sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones”.

En el mismo sentido se expidió la Sala V en autos “Cassella Norma Susana c/ IBM Argentina S.A. s/ diferencias de salarios”.

Del mismo modo, la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, Sala I con fecha 24-9-2008 en autos “Liberto Domingo Antonio c/AFIP.DGI” entendió que “los montos abonados en virtud de la extinción del contrato de trabajo por mutuo acuerdo en los términos del art. 241 LCT, no se encuentran sujetos al impuesto a las ganancias, ello por aplicación de lo establecido en el art. 20 inc. i de la ley 20.628”.

No obstante ello, los “leading case” en la materia lo constituyen las sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos “De Lorenzo Amalia Beatriz/DGI” (17-6-2009) y “Cuevas Luis Miguel c/AFIP-DGI s/contencioso administrativo” (30-11-2010), si bien en el marco de situaciones específicas, ya que se trató de un despido por causa de maternidad y otro de tutela sindical respectivamente-. En ambos casos, la Corte receptó la opinión de la Procuración General de la Nación al sostener que los montos abonados carecían de la periodicidad y la permanencia de la fuente, necesarias para quedar sujetos al gravamen.

Otro antecedente importante es el originado en el expediente “Ediciones B Argentina S.A. c/D.G.I.” (29-3-2007), donde, a diferencia de otros antecedentes, se trata de un caso donde es cuestionada la actuación de un empleador en su carácter el agente de retención.

En este caso, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como, a su turno la Cámara concluyeron que la exención de la indemnización por despido sin causa no estaba limitada al mínimo que por ley el empleador está obligado a pagar, sino que dichos parámetros deben interpretarse como un umbral a favor del trabajador y no como un techo o límite que lleve a dividir el tratamiento fiscal de la indemnización.

Esta sentencia ha quedado firme, aunque no ha llegado a la CSJN ya que no se abrió la instancia.

Finalmente, el último antecedente conocido en la materia es la sentencia de la CSJN en la causa "Negri, Fernando Horacio c/AFIP-DGI" (15-7-2014), donde, para el caso de una desvinculación por mutuo acuerdo, el Máximo Tribunal sostuvo que la "gratificación por cese laboral”, carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto en los términos del artículo 2° de la ley del gravamen.

¿Considera que a la situación traumática que puede llegar a generar la discontinuidad de una relación laboral se le suma también la inquietud frente al tributo de ganancias?

Seguramente será un factor más en la negociación con el empleador. La realidad es que, si bien son reiterados los antecedentes jurisprudenciales respecto de la no gravabilidad de este concepto, la Resolución General (AFIP) 2437/2008 que reglamenta el accionar del agente de retención no ha sido modificada, ni se ha emitido por el momento, alguna norma complementaria receptando la posición de la jurisprudencia.

Sería aconsejable que, las autoridades fiscales emitieran alguna norma receptando los antecedentes del Máximo Tribunal respecto de la no gravabilidad, de forma tal de dejar de lado, cualquier posible duda interpretativa que pudiera tener el agente de retención al momento de efectuar la liquidación final al empleado.

Por Angeles Bellomo