"Un error que se suele cometer es sostener que los gastos necesarios, son los gastos deducibles"

El concepto de gasto necesario en la Ley del Impuesto a las Ganancias, es un tema que de alguna manera el Fisco ha intentado limitar, restringiendo en muchos casos la libertad del  empresario en cuanto a la  decisión de qué gastos incurrir. Esta situación por lo general se origina, debido a que de la misma manera que existe el concepto de gasto necesario, también la Ley trae un concepto de gastos necesarios que no son deducibles y es en estos casos donde al contribuyente se le generan varias controversias.

Para aclarar las dudas que se generan con epecto a este tema, entrevistamos al Cr. Richard Amaro Gómez, quién además realizó un amplio recorrido por los conceptos y generalidades que abarcan esta interesante y debatida temática.

¿A qué llamamos gasto necesario?

Considero que sin lugar a dudas el concepto gasto necesario está definido en los artículos 17 y 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Esto artículos establecieron el principio rector en materia de deducción de gastos al sostener que los admisibles de deducir de la ganancia bruta para determinar la neta sujeta a impuesto, son todos aquellos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas. En definitiva, llamamos gasto necesario al sacrificio económico que realiza un contribuyente vinculado (o relacionado) con la fuente de ganancias gravadas.

Un error que se suele cometer es sostener que los gastos necesarios, son los gastos deducibles. Esto en realidad no es así, ya que la ley también establece otros conceptos que si bien no cumplen con el principio antes mencionado, son deducibles por estar expresamente establecidos en la norma legal. Por ejemplo, sería el caso de las deducciones generales para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas. Este tipo de gastos si bien no son gastos necesarios, son igualmente deducibles porque así lo estipuló el legislador. En consecuencia, es un error equiparar el concepto de gasto necesario al de gasto deducible.

¿Cuáles son los gastos a considerar para la determinación del Impuesto a las Ganancias?

En principio los gastos a considerar en la determinación del impuesto de marras, son aquellos que tengan vinculación (directa o indirecta) con la fuente de ganancias gravadas, con las limitaciones que marca la ley.

En segundo lugar, son aquellos gastos que si bien no tienen tal vinculación, son igualmente deducibles por establecerlo expresamente la ley.

Esto trae aparejado que existan dos tipos de gastos considerados en la determinación del impuesto:

a) Los gastos necesarios de acuerdo a lo normado en el artículo 17 y 80 de la Ley.

b) Los gastos no vinculados con ganancias gravadas pero que por disposición de la ley son igualmente deducibles (por ejemplo, las donaciones). Nuestra ley desde la perspectiva de la técnica legislativa utilizada, adoptó el concepto de “gasto necesario” para establecer de manera general que conceptos de gastos pueden restar de la base de imposición, dejando de esta manera un marco muy amplio. Aparte, que para el caso de gastos que no cumplen con dicha condición, pero que pueden restar de dicha base, lo especifico de manera precisa y concreta. Esto fue así dado que hubiese resultado imposible que el legislador defina en la ley de manera precisa cada concepto de gasto deducible, ya que depende de muchas variables. Esto implica que si bien los conceptos vinculados con el punto b) no representarían mayores dificultades de interpretación, los relacionados con el punto a) (cómo fueron definidos de manera general) la inclusión de que gastos se encuentran incluidos, dependen de la apreciación de cada contribuyente.

¿Cuáles son los requisitos formales para deducir un gasto?

En primer lugar, el requisito fundamental para que un gasto sea deducido es que tenga relación con la fuente de ganancias gravadas, o sea, que haya un grado de conexión directa o indirecta con el ejercicio de actividades gravadas (relación de causalidad), siempre que no exista una restricción en las normas al respecto.

En segundo lugar y de acuerdo a lo normado por el artículo 40 de la ley, el contribuyente debe haber dado cumplimiento a su obligación de retener, ya que en caso contrario las Autoridades Fiscales podrán impugnar el gasto.

En tercer lugar, debe haberse dado cumplimiento a la denominada Ley Antievasión (Ley N° 25.345), de manera de cancelar el pago del gasto con lo medios de pagos autorizados, en caso que superen la suma de $1.000,00. Recordemos que la dicha ley condiciona los efectos tributarios del gasto al cumplimiento de este requisito.

Por último, en ciertos casos cuando el gasto carezca de la debida documentación, por aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, el mismo no será deducible del balance impositivo.

¿Por qué el concepto de gasto necesario tiene una estrecha relación con el concepto de renta alcanzada por el Impuesto a las Ganancias?

Tiene esa estrecha relación, dado que un gasto se convierte en necesario para la Ley del Impuesto a las Ganancias, cuando tiene efectivamente vinculación con la renta. Es decir, cuando hay una vinculación de causalidad entre el gasto y la renta generada, aunque dicha vinculación sea indirecta. Se supone que el contribuyente incurre en gastos para obtener rentas, lo cual resulta una hipótesis razonable. En el caso de no existir tal vinculación, dicho gasto no sería necesario, y por ende encuadraría cómo no deducible. Aunque hay que destacar que esa relación varía según la actividad que ejerza el contribuyente. Por ejemplo, para un contador o un abogado el gasto en trajes puede ser sumamente necesario para la obtención de ganancias gravadas, sin embargo, para un diarero seguramente no lo es.

¿Quién es el sujeto que determina cuando un gasto es necesario?

Sin lugar a dudas la apreciación de que un gasto tiene la relación o vinculación con la obtención, conservación y manutención de la fuente de ganancias gravadas, corresponde al empresario (o contribuyente). En definitiva, dicha apreciación corresponde a los sujetos que dirigen la actividad económica. Cómo esa relación varía según la actividad que ejerza el contribuyente, esto trae como consecuencia que siempre hay que analizar un gasto considerando las características y peculiaridades de la actividad del contribuyente. Salvo los gastos expresamente estipulados en la ley, no existen en la práctica gastos universalmente deducibles ya que eso depende, como se dijo antes, del tipo de actividad que lleve el mismo y sus características. Esto me lleva a concluir que es el contribuyente quien está en las mejores condiciones de definir que gastos y cuáles no, califican cómo necesarios.

Pienso que la Administración Federal de Ingresos Públicos no puede impugnar gastos sin una fundamentación sólida dirigida a cuestionar su vinculación con la fuente. Siempre es el contribuyente quien está en mejores condiciones de determinar que gastos son necesarios, y no los funcionarios del fisco. Aunque esto no nos debería llevar de ningún modo a deducir gastos sin vinculación, ya que eso sería incurrir en la conducta de la evasión tributaria.

En el caso de una empresa que realiza una donación ¿es deducible como gasto necesario?

Esa es una buena pregunta porque en principio por lo expuesto en la norma si es deducible, pero que sea deducible no significa, como ya dije antes, que sea un gasto necesario. Las donaciones se caracterizan porque son un gasto que se realiza por expresa voluntad del ente, y que no serían necesarios para desarrollar la actividad económica. A mi entender, no son gastos necesarios porque obedecen a un objeto altruista que no tiene relación con la actividad gravada, y no por ser un gasto prescindible. Es decir, existen gastos que en el desarrollo de una actividad resultan prescindibles, es decir, se pueden dejar de lado pero sin embargo resultan deducibles porque resultan convenientes para desarrollar la actividad. Por ende, el concepto de necesariedad de un gasto no depende de que sean imprescindibles para llevar a cabo la actividad, sino en la conveniencia de incurrir en ellos. Por esta razón pienso que la donación no es un gasto necesario simplemente por no tener relación con la fuente de ganancias gravadas, independientemente que se pueda prescindir de ellos.

¿Las propinas y multas son consideradas gastos necesarios?

En lo que respecta a las propinas, pienso que son un gasto necesario aunque no en todos los casos. Habría que apreciar cada situación particular. Supongamos el caso de una compañía que se dedica a la venta de aires acondicionados y todos los meses contrata a una empresa de fletes para su entrega a los compradores. Las propinas entregadas al fletero puede ser una motivación para que el mismo entregue la mercadería en tiempo y forma. Desde este enfoque, tendría una relación con la ganancia gravada, aunque en este caso indirecta. Y cómo ya dije, no importa si el gasto es prescindible. Entonces, pienso que en cada caso habría que analizarse la relación con la fuente de ganancias gravadas, aparte de evaluar si el monto es razonable. Pero a priori no podría sostener que es un gasto necesario en todos los casos.

En cuanto a las multas, es un tema interesante. Hace poco tiempo he escrito un artículo sobre el tema de las multas, ya que me pareció irrazonable la postura que viene tomando el fisco.

En un principio la ley no estable restricción a la deducción de las multas, pero si su decreto reglamentario. Esto a mi entender vulneró el principio de legalidad (o de reserva de la ley) consagrado en el artículo 4 y 17 de nuestra Constitución Nacional. Pero si aceptamos la postura de que un decreto reglamentario puede ir más allá de lo que dice la ley (lo cual consideró inadmisible), el decreto reglamentario sólo limitó la deducción de multas de naturaleza fiscal. Lo que a mi entender, comprende las multas de los organismo fiscales nacionales, provinciales y municipales. En este sentido, no me parece descabellado que se limite la deducción de multas fiscales, ya que de este modo se crea un incentivo más para que el contribuyente cumpla con las normas. Caso contrario tendrá una doble sanción: el pago de la multa y su no deducción. Aunque me parece cuestionable la manera en que se implementó esta restricción, mediante decreto reglamentario y no por medio de la ley.

No obstante, sólo las multas de naturaleza fiscal están comprendidas dentro de la limitación, y no así las multas de otro tipo. En el resto de los casos, pienso que las multas constituirían un gasto necesario para el contribuyente, dado que en caso que no se cumpla con las mismas, va a ocasionar sanciones mayores, que repercutirán en menores beneficios. En definitiva, la fuente de ganancias gravadas resultará afectada. Por esta razón pienso que, salvo las multas de naturaleza fiscal, el resto podrían ser gastos deducibles.

¿De qué manera el fisco limita al empresario en cuanto a la decisión de qué gastos incurrir?

El fisco ha intentando en ciertos casos (y sin generalizar), limitar la decisión del empresario en cuanto a qué gastos incurrir para el desarrollo de la actividad de dos maneras diferentes:

1. Interpretando las normas del impuesto de manera irrazonable, alejándose de la finalidad de las mismas y de la voluntad del legislador.

2. Atacando de manera poco fundada la relación de los gastos con la fuente de ganancias gravadas.

Hace un tiempo atrás el Tribunal Fiscal de la Nación se pronunció en un fallo bastante interesante, sobre la DDJJ del Impuesto a las Ganancias de la periodista María Magdalena Ruíz Guiñazú. La cuestión versaba sobre ciertos gastos que se había deducido la contribuyente en concepto de: trajes, maquillaje, tinturas, entre otros. Mientras ella sostenía que su imagen era esencial para el desarrollo de su actividad (origen de sus ganancias gravadas), el fisco sostuvo que los mismos representaban consumos personales y que por ende no eran deducibles.

Finalmente el tribunal falló a favor del contribuyente alegando que era gastos necesarios para conservar, obtener y mantener la fuente de ganancias gravadas, o sea, su trabajo.

Este fallo, entre otros, dejo claro que la necesaridad del gasto debe ser evaluada por el contribuyente, y que el fisco no lo puede cuestionar salvo que tenga elementos suficientes para demostrar la inexistencia de la relación del gasto con las ganancias gravadas.

¿Crees que es posible que el fisco cambie su postura en lo referido a limitar la decisión de los empresarios del país?

Siempre he sido una persona que he creído que es posible alcanzar todo lo que uno se proponga, sólo es cuestión de tener fe y esforzarse. Y sobre todo he creído en poder contribuir a cambiar aquello que viene dado o impuesto, esa es una de las razones por la cuales me he dedicado a escribir incansablemente.

Sin lugar a dudas es posible que el fisco cambie de postura, sólo es cuestión de que todos contribuyamos a que se produzca ese cambio. Jugará un papel de suma importancia los que nos dedicamos a escribir doctrina tributaria, de hecho los grandes cambios que hubo a lo largo de la historia se han producido por gente que se puso a pensar y a escribir. La doctrina tributaria en la medida que se aboque a dilucidar el camino correcto a la luz de las normas, generará un de cambió en la forma de pensar de los que dirigen las administraciones tributarias. Aunque creó que en las administraciones tributarias hay mucha gente capaz, que trabaja día a día para que las cosas cambien.

Por lo demás, sólo es cuestión de no dejar que las cosas simplemente sigan su curso, debemos intervenir desde la doctrina para que ese curso cambie para el bien de todos.

Por Ángeles Bellomo